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张贞生 迟海鸣:浅析破产重整程序中的涉税问题
发布日期: 2022-03-29
       摘要:企业重整是企业面临破产时,可以“起死回生”的一种程序,通过重整,对企业的股权、结构、资产、债务等进行整理,往往可以让濒临破产的企业得到挽救、重新“焕发生机”。作为一类特殊债权,重整企业所欠税款也是重整过程中需要处理的重要债务,但是目前对重整程序中涉及的税收问题缺乏深入研究。重整过程中涉及的欠税、滞纳金、利息等不因启动重整程序而消亡,重整过程中涉及到的重组等涉及到诸多特殊税收处理,涉及到的债务豁免是否足额纳税等征管漏洞也值得重视。

       关键词:重整、破产、税款、优惠、税收征管

       一旦开始破产程序,破产企业就有可能走向三条道路之一——重整、和解或者破产清算。企业重整是指:企业法人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务、明显缺乏清偿能力或者有明显丧失清偿能力可能的,债务人或者债权人可以直接向人民法院申请对债务人进行重整,对债务人进行债务清理;债权人申请对债务人进行破产清算的,在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前,债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人,可以向人民法院申请重整,对债务人进行债务清理。

一、重整与清算有哪些不同之处

       最主要的差异在于目的:重整的前提是债务人具有重整价值,所谓重整价值是指债务人的继续经营价值大于清算价值。由此可见,重整的目的是使债务人恢复正常生产经营,具体体现在,可按照重整计划移除经营异常名录、恢复营业执照、删除征信不良记录、移除纳税失信名单、删除失信被执行人信息等。而清算程序的目的显然不在此。

       目的或者说价值取向的不同导致了重整与清算在具体操作中的种种差异,包括提出条件、受理条件、管理人、债权人会议、执行处理等多方面均存在或大或小的差异,上述差异不是本文论述重点,不一一赘述。

二、重整程序中涉税问题的处理依据

       重整主要包括两个阶段,重整计划制定阶段和重整计划执行阶段。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)明确了企业破产清算程序中的税收征管问题,但未涉及重整程序中的税收征管问题。目前重整实务中仍以《破产法》及相关司法解释、《税收征管法》及细则等作为基本的依据。

       《中华人民共和国企业破产法》第八十二条规定,下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议,依照下列债权分类,分组对重整计划草案进行表决:(一)对债务人的特定财产享有担保权的债权;(二)债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(三)债务人所欠税款;(四)普通债权。人民法院在必要时可以决定在普通债权组中设小额债权组对重整计划草案进行表决。

       《中华人民共和国企业破产法》第九十二条规定,经人民法院裁定批准的重整计划,对债务人和全体债权人均有约束力。债权人未依照本法规定申报债权的,在重整计划执行期间不得行使权利;在重整计划执行完毕后,可以按照重整计划规定的同类债权的清偿条件行使权利。债权人对债务人的保证人和其他连带债务人所享有的权利,不受重整计划的影响。

三、重整过程中可能涉及到的税收优惠

       企业重整有多种方式,既可能有债务的延期、豁免,也可能有以物抵债、重组等。针对企业重组,现行税制有一系列的优惠政策,破产重整涉及重组的,可以享受这些优惠政策,主要包括:

       增值税方面,《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条“营改增试点期间,试点纳税人有关政策”第(二)项“不征收增值税项目”明确,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。

       企业所得税方面,《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)明确,符合规定的企业重组,适用特殊性税务处理。具体包括:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。符合条件的股权收购,被收购企业的股东取得收购企业的股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。符合条件的资产收购,转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。符合条件的企业合并,被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。破产企业重整涉及债务重组、股权收购、资产收购、合并等情况,可以按照上述政策规定执行。

       土地增值税方面,《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号)明确,在改制重组时以房地产作价入股进行投资,以及符合条件的企业合并、分立,对原企业将房地产转移、变更到合并后、分立后企业的,暂不征土地增值税。需要注意的是,本《通知》执行期限自2018年1月1日至2020年12月31日,2021年会不会出台新的类似政策有待税务机关发布。

四、重整过程中欠缴税款和滞纳金的处理

       虽然进入重整后,债权人可以对债务人做出一定让步,但欠缴税款有其特殊性,税务机关必须根据法律、法规的规定行使职权。根据《欠缴税金核算管理暂行办法》第八条规定,只有在纳税人已消亡的情形下,税务机关可以依照法律法规规定,根据法院判决书或法定清算报告核销欠缴税款和滞纳金。

       由于破产重整企业并未依法注销,因此并不符合对欠缴税款和滞纳金进行核销的条件。并且,税务机关的核销行为属于内部管理措施,并不产生免除企业补缴欠税及滞纳金的法律效果。因此,重整程序中税务机关不能核销债务人欠缴税款和滞纳金。

       尽管不能核销欠缴税款和滞纳金,但是不妨碍在符合相关规定的情况下,核准重整企业延期缴纳税款。

五、重整过程中纳税信用等级的恢复

       《纳税信用管理办法(试行)》规定,税务机关按月采集纳税人的纳税信用信息,按年度进行纳税信用评价。这说明企业的纳税信用是按照年度进行动态调整的,破产重整企业在重整之后,只要遵从税法、守信纳税,企业的信用资产将不断积累,信用等级也会按年度不断提升。

六、重整过程中债权人让步的涉税问题

       从债权人的角度看,企业的应收、预付账款符合一定条件时,可以依法作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。

       《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第四条明确,企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项,可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除:……(四)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后,无法追偿的;……。第五条明确,企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后,符合下列条件之一的贷款类债权,可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除:……(六)由于借款人和担保人不能偿还到期债务,企业诉诸法律后,经法院调解或经债权人会议通过,与借款人和担保人达成和解协议或重整协议,在借款人和担保人履行完还款义务后,无法追偿的剩余债权;……。

       而从债务人的角度,债务豁免应确认为所得纳税。根据《企业所得税法》第六条及《实施条例》之规定,确实无法偿付的应付款项和债务重组收入都应作为其他收入,并入企业收入总额计算缴纳企业所得税。

七、重整过程中涉税处理的难点

       1.针对债权人让步并没有配套的税收优惠措施,导致债务人税负增加

       如前所述,债权人让步虽然可以税前扣除,但与此同时,债务人必须确认收入,计算缴纳企业所得税。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第二十二条之规定,企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认:“……(六)属于债务重组的,应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;……。”

       可见,债权人作为资产损失税前扣除以债务人计入重组收益纳税为前提。在重整过程中,债务人本就发生偿债困难,债务重组收益也一般不会产生现金流,仍要求重整企业纳税无疑会大大增加其负担,从而不利于顺利实现重整目的。

       在实务中,出于多种考虑,很多税务机关没有对债务重组收益应纳税款进行追缴,形成了执法风险。

       2.税务机关追缴欠税程序与重组程序存在冲突

       浙江省温州市洞头区人民法院曾审理一件行政强制及行政赔偿案件[1],原告浙江某建设有限公司要求税务局撤销征缴税款及滞纳金的行为、退还所征缴的税款及滞纳金并赔偿利息损失。本案中原告浙江某建设公司是由已破产重整的温州某建设有限公司重整变更的公司。2015年,在温州某建设公司的重整程序中,税务局出具一份证明,证明内容为“该企业属非正常户、在经营期间未欠缴税款”,后重整计划获得债权人会议通过并经人民法院批准,温州某建设公司也经二次股权转让和一次名称变更变至原告现在的状态。

       2017年1月4日,税务局向原告股东发出五份税务事项通知书,责令原告限期缴纳原温州某建设有限公司2011-2015年的税款1313112.23元和滞纳金,逾期将按照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。同时,税务局也向破产管理人发函申报债权。两个月后,税务局通过银行从原告账户扣缴税款和滞纳金180万元许,原告补缴部分税款和滞纳金。其后税务局亦未向破产管理人撤回债权申报,破产管理人由此至今仍未将1500000元股权转让款予以清偿分配。

       法院认为:焦点一,被告提供的与原告及第三方扣款银行签订的委托缴税协议书以说明涉案税款非强制执行而是按双方协议履行,此协议原、被告并没有签署时间,第三方扣款银行的签章时间点在被告作出的税务事项通知书之前,非属本案争议发生后,双方就缴税方式达成的协议,该委托缴税协议书签订的本意系出于方便申报纳税、提高工作效率考虑,通常为生产、经营中的正常纳税。而案涉税款为有争议的税款,未经法定程序,不宜直接由金融机构扣缴。焦点二,本案原告系破产重整后新的公司,破产重整时其重整计划业经本院裁定批准,重整计划已明确未受偿债权今后不得向转让后的新公司主张偿还。被告向原告扣缴破产重整前税款及滞纳金的行为与该法及本院生效裁定相抵触。况且,被告在已向破产管理人申报债权等待财产清偿分配的情况下,又向重整后的原告扣缴税款及滞纳金,在扣缴税款及滞纳金后也没有撤回债权申报,其行为显然与情理不符、与法律相悖。加之,被告采取强制执行措施时,未按《中华人民共和国行政强制法》规定的程序执行,故被告向原告扣缴涉案税款的行为违法。

       最终法院判决:确认被告区税务局向原告浙江某建设有限公司扣缴税款及滞纳金2008922.64元的强制执行行为违法。

八、小结

       破产重整是《中华人民共和国破产法》规定的一项重要制度,主要是为尚有挽救希望的危困企业提供获得新生的机会,有利于企业、债权人、出资人、关联方等各方主体实现共赢,有利于社会资源的有效利用,减少企业破产清算对经济社会带来不利影响。目前,我们对破产重整所涉及的税收问题尚缺乏深入的研究,也缺乏配套的制度建设,希望税务机关、司法机关、债权人和债务人都对此加以重视,让破产重整制度更好地发挥它应由的作用。

注释:
[1]浙江省温州市洞头区人民法院(2018)浙0305行初29号行政判决书。